Hinzurechnungsbesteuerung und DBA: Ein umfassender Leitfaden

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Stand: März 2026

Einführung in die Hinzurechnungsbesteuerung und DBA

Wer als Unternehmer international tätig ist oder an ausländischen Gesellschaften beteiligt ist, stößt früher oder später auf zwei zentrale Begriffe des internationalen Steuerrechts: die Hinzurechnungsbesteuerung und das Doppelbesteuerungsabkommen – kurz DBA. Beide Regelungsbereiche beeinflussen sich gegenseitig und können erhebliche steuerliche Konsequenzen für grenzüberschreitend tätige Unternehmen und Gesellschafter haben.

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Das internationale Steuerrecht umfasst die Gesamtheit aller Rechtsvorschriften, die sich auf Steuersachverhalte mit Auslandsbezug erstrecken – darunter die deutschen Steuergesetze wie das Einkommensteuergesetz oder die Abgabenordnung ebenso wie die Doppelbesteuerungsabkommen, die Deutschland mit anderen Staaten abschließt. Gleichzeitig schützt die Hinzurechnungsbesteuerung das deutsche Steueraufkommen vor der Verlagerung von Gewinnen ins niedrig besteuerte Ausland.

Dieser Leitfaden erklärt beiden Regelungsbereiche praxisnah, zeigt auf, wie sie miteinander interagieren, und benennt typische Fallstricke. Eine Prüfung im Einzelfall durch einen spezialisierten Steuerberater ist bei internationalen Sachverhalten stets empfehlenswert.

Grundlagen der Hinzurechnungsbesteuerung

Definition und Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsbesteuerung soll verhindern, dass Gewinne durch die Gründung einer Gesellschaft im niedrig besteuerten Ausland der Besteuerung in Deutschland entzogen werden. Sie erfasst die Gewinne einer ausländischen Gesellschaft – der sogenannten Zwischengesellschaft –, die in einem Niedrigsteuerland ansässig ist und an der Inländer mehrheitlich beteiligt sind.

Passive Einkünfte der ausländischen Gesellschaft werden unabhängig von der Art der Gewinnverwendung unmittelbar den inländischen Gesellschaftern zugerechnet. Durch eine derartige Hinzurechnung wird die Abschirmwirkung der ausländischen Gesellschaft von der deutschen Besteuerung beseitigt, da die ausländischen Einkünfte der nationalen Besteuerung unterworfen werden. Der Gesetzgeber sieht darin ein Mittel zur Bekämpfung des Steuermissbrauchs.

Rechtliche Grundlagen und relevante Gesetze

Die Hinzurechnungsbesteuerung ist gesetzlich im Außensteuergesetz (AStG) verankert. Sie nimmt dort den vierten Teil ein und umfasst die §§ 7 bis 13 AStG. Zuletzt erfolgte eine wesentliche Änderung durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz vom 25.6.2021), bei dem die §§ 7 ff. AStG in wesentlichen Punkten, wie beispielsweise der Beherrschung, gravierend geändert wurden.

Für Unternehmer ohne vertiefte Steuerkenntnisse lässt sich festhalten: Das AStG ist das zentrale nationale Gesetz. Es wird durch EU-Richtlinien (insbesondere ATAD – Anti Tax Avoidance Directive) und durch die bilateral vereinbarten Doppelbesteuerungsabkommen ergänzt und überlagert.

Wie die Hinzurechnungsbesteuerung funktioniert

Vier Voraussetzungen müssen gleichzeitig erfüllt sein, damit die Hinzurechnungsbesteuerung greift:

Ausländische Gesellschaft (Zwischengesellschaft). Als Zwischengesellschaft gilt eine Gesellschaft, die ihren Sitz oder Ort der Geschäftsleitung im Ausland hat und dort keine aktive Tätigkeit im Sinne des § 8 Abs. 1 AStG ausübt.
Inländischer Gesellschafter. Ein Steuerpflichtiger muss nach § 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AStG zu mehr als 50 % an einer ausländischen Körperschaft beteiligt sein.
Passive Einkünfte. Die Gesellschaft darf keine aktiven Einkünfte erzielen, wie sie im Aktivkatalog in § 8 AStG stehen.
Niedrige Besteuerung im Ausland. Die Niedrigsteuergrenze ist auf 15 % herabgesetzt worden. Eine Zwischengesellschaft liegt nicht mehr vor, wenn diese im ausländischen Staat zumindest mit 15 % besteuert wird.

Wichtiger Hinweis: Im Zuge der Einführung der globalen Mindeststeuer hat der Gesetzgeber mit Wirkung ab dem 1.1.2024 eine Absenkung der Niedrigsteuergrenze bei der Hinzurechnungsbesteuerung von 25 % auf 15 % vorgenommen. Das entlastet viele Beteiligungsstrukturen in Ländern mit einem Steuersatz zwischen 15 % und 25 % erheblich.

Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) verstehen

Was ist ein DBA?

Ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) – korrekte Bezeichnung: Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – ist ein völkerrechtlicher Vertrag zwischen Staaten, in dem geregelt wird, in welchem Umfang das Besteuerungsrecht einem Staat für die in einem der beiden Vertragsstaaten erzielten Einkünfte oder für das in einem der beiden Vertragsstaaten belegene Vermögen zusteht.

Deutschland hat DBA mit über 90 Staaten weltweit abgeschlossen. Die meisten dieser DBA folgen dem international verbreiteten OECD-Musterabkommen. Der jeweils aktuelle Abkommensstand zum Beginn eines jeden Kalenderjahres einschließlich des Standes der aktuellen Abkommensverhandlungen wird vom Bundesfinanzministerium jeweils im Januar veröffentlicht.

Ziele und Vorteile von DBAs

Deutschland will mit seinem Steuerrecht sowohl die doppelte Besteuerung wie die doppelte Nichtbesteuerung von Personen und Unternehmen vermeiden. Jeder hat seinen fairen Anteil an Steuern zu zahlen – und zwar dort, wo er ansässig ist oder wo er seine wirtschaftliche Aktivität ausübt.

Ein DBA soll vermeiden, dass bei natürlichen oder juristischen Personen, die Einkünfte im Ausland erzielen, diese ausländischen Einkünfte sowohl vom Ansässigkeitsstaat (Wohnsitz- oder Sitzstaat) als auch vom Quellenstaat (Staat, in dem die Einkünfte erzielt werden) besteuert werden. Praktisch bedeutet das: Gewinne einer deutschen GmbH aus ihrer Tätigkeit in einem DBA-Staat werden nicht doppelt – einmal dort und einmal in Deutschland – besteuert.

Die Rolle von DBAs bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung

DBAs nutzen dafür in der Regel zwei Methoden: die Freistellungsmethode und die Anrechnungsmethode. Bei der Freistellungsmethode werden ausländische Einkünfte in Deutschland von der Besteuerung ausgenommen. Bei der Anrechnungsmethode wird die inländische Bemessungsgrundlage durch das entsprechende Einkommen erhöht und die ausländische geleistete Steuer angerechnet; dies führt in der Regel zu einer höheren Gesamtsteuerbelastung.

Teilweise wird als zusätzliches Ziel des Doppelbesteuerungsabkommens vereinbart, Steuerhinterziehungen und doppelte Freistellungen zu verhindern. Aktuelle Entwicklungen – wie die Aussetzung einzelner Abkommen – unterstreichen, dass der DBA-Status regelmäßig geprüft werden sollte. Bestimmte DBA, etwa mit Russland und Belarus, sind seit 2023 ausgesetzt.

Die Wechselwirkung zwischen Hinzurechnungsbesteuerung und DBA

Grundprinzipien der Interaktion

§ 20 AStG regelt das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung und der Umschaltklausel zum DBA-Recht. Das ist die entscheidende Schnittstelle zwischen beiden Regelungsbereichen. Im Kern gilt: Die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–18 AStG hat Vorrang vor entgegenstehenden DBA-Regelungen.

Die Norm des § 20 AStG hat zwei Zwecke: Einerseits soll die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung, der Zurechnungsbesteuerung, der Verfahrensvorschriften und der Umschaltklausel sichergestellt werden. Andererseits zielt sie auf die Einschränkung der abkommensrechtlichen Freistellungsmethode zur Meidung einer Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung ab.

Auswirkungen auf internationale Unternehmen

Besondere Bedeutung hat die sogenannte Switch-over-Klausel des § 20 Abs. 2 AStG. § 20 Abs. 2 AStG ordnet den Übergang für ausländische Betriebsstätteneinkünfte mit fiktivem Zwischeneinkunftscharakter von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode an (Umschalt- oder Switch-over-Klausel).

Problematisch für die Praxis ist eine drohende Überbesteuerung bei Eingreifen der Anrechnungsmethode: Eine ausländische Steuer kann derzeit zwar auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer, nicht aber auf die Gewerbesteuer angerechnet werden. Das kann zu einer spürbaren Mehrbelastung führen – ein Umstand, der bei der Strukturierung internationaler Beteiligungen im Vorfeld berücksichtigt werden sollte.

Beispielhafte Fallstudien

Stellen Sie sich eine deutsche GmbH vor, die zu 60 % an einer Holding in einem EU-Niedrigsteuerland beteiligt ist, das seine Kapitalgesellschaften mit einem Effektivsteuersatz von 12 % besteuert. Da dieser Satz unter der Niedrigsteuergrenze von 15 % liegt, greift die Hinzurechnungsbesteuerung: Die passiven Einkünfte der ausländischen Holding werden der deutschen GmbH anteilig zugerechnet und unterliegen in Deutschland der Körperschaftsteuer (15 %) zuzüglich Gewerbesteuer.

Liegt der ausländische Steuersatz dagegen bei 16 %, entfällt die Hinzurechnungsbesteuerung. Das DBA regelt dann allein die Vermeidung der Doppelbesteuerung – ohne dass der Switch-over greift. Dieser Unterschied von nur einem Prozentpunkt kann in der Praxis erhebliche steuerliche Konsequenzen haben.

Kernaussage: Neben den eigentlichen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung ist auch das Vorhandensein von Doppelbesteuerungsabkommen relevant. Wenn kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen wurde, ist die Hinzurechnungsbesteuerung ohnehin irrelevant, weil es dann sowieso zur doppelten Besteuerung im In- und Ausland kommt.

Praktische Auswirkungen und Beispiele

Berechnungsbeispiele

Ein vereinfachtes Rechenbeispiel für eine GmbH als Gesellschafterin: Die ausländische Zwischengesellschaft erzielt passive Einkünfte von 200.000 Euro und wird im Ausland mit 10 % (20.000 Euro) besteuert. Da der Steuersatz unter 15 % liegt, rechnet das Finanzamt die Einkünfte der deutschen GmbH zu. Die GmbH versteuert die 200.000 Euro in Deutschland mit Körperschaftsteuer (15 %) und Gewerbesteuer (abhängig vom kommunalen Hebesatz). Die im Ausland gezahlten 20.000 Euro werden angerechnet.

Wichtig: Die Freigrenzen bei der Hinzurechnungsbesteuerung für gemischte Einkünfte wurden ab 2026 von 10 Prozent auf ⅓ sowie von 80.000 Euro auf 100.000 Euro angehoben. Auch bei der Hinzurechnungsbesteuerung für Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter wurden ab dem Jahr 2026 die Freigrenzen von 10 Prozent auf ⅓ und von 80.000 Euro auf 100.000 Euro erhöht. Kleinere Beteiligungen können dadurch aus dem Anwendungsbereich herausfallen.

Gestaltungsmöglichkeiten und Optimierungsansätze

In der Praxis gibt es einige Gestaltungswege, die eine Prüfung im Einzelfall lohnenswert machen:

Substanznachweis (Motivtest). Für EU/EWR-Gesellschaften besteht die Möglichkeit eines Entlastungsbeweises: Wer nachweist, dass die ausländische Gesellschaft einer echten wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht und dort tatsächlich ansässig ist, kann die Hinzurechnungsbesteuerung abwenden. Ein haeufig genutzter Gestaltungsweg ist daher der Aufbau echter wirtschaftlicher Substanz im Ausland.
Wahl des Standorts. Man kann nun in Ländern Zwischengesellschaften gründen, in denen eine Besteuerung der dortigen Einkünfte mit mindestens 15 % erfolgt. Dieser Schritt des Gesetzgebers hängt mit dem Einzug der globalen Mindestbesteuerung zusammen, bei dem sich die teilnehmenden OECD-Staaten auf eine Mindestbesteuerung von 15 % geeinigt hatten.
Aktive Einkünfte statt passive. Der Aktivkatalog des § 8 Abs. 1 AStG enthält eine Reihe von Tätigkeiten, die als aktiv gelten und damit nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Eine frühzeitige Prüfung der Einkunftsstruktur kann erhebliche Vorteile bringen.
DBA-Länder bevorzugen. Länder mit bestehendem DBA bieten einen geregelten Rahmen für die Vermeidung von Doppelbesteuerung. In Ländern ohne DBA fehlt dieser Schutz vollständig.

Fallstricke und häufige Fehler

Ein klassischer Fehler ist die Annahme, ein bestehendes DBA schütze automatisch vor der Hinzurechnungsbesteuerung. Das stimmt nicht. Die Rechtsfolge der Switch-over-Klausel ist der Wechsel von der nach DBA eigentlich vorgesehenen Steuerfreistellung auf die Steueranrechnungsmethode. Das DBA wird also nicht ausgehebelt – aber seine Wirkung kann sich erheblich verschieben.

Ein weiterer Fallstrick: Die Hinzurechnungsbesteuerung ist auch in Bezug auf ausländische Betriebsstätten relevant, die inländische Unternehmen unterhalten. Auch wenn Einkünfte aus ausländischen Betriebsstätten nach einem DBA von der Besteuerung im Inland ausgenommen werden, sieht § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG einen Wechsel von der Freistellung der Einkünfte zur Anrechnung der ausländischen Steuern vor. Wer also eine Betriebsstätte statt einer Tochtergesellschaft wählt, um der Hinzurechnungsbesteuerung zu entgehen, riskiert die Switch-over-Klausel.

Tipp: Die Feststellungserklärung nach § 18 AStG zur Durchführung der Hinzurechnungsbesteuerung ist eine eigenständige Erklärungspflicht. In der Praxis empfiehlt sich eine frühzeitige Abstimmung mit dem Steuerberater, um Fristversäumnisse zu vermeiden.

Zukunftsperspektiven und Änderungen

Aktuelle Entwicklungen und Gesetzesänderungen

Das Regelwerk rund um Hinzurechnungsbesteuerung und DBA ist in Bewegung. Ab 2026 wurden die Freigrenzen bei der Hinzurechnungsbesteuerung für gemischte Einkünfte von 10 Prozent auf ⅓ sowie von 80.000 Euro auf 100.000 Euro angehoben. Das ist eine spürbare Entlastung für viele mittelständische Unternehmen mit kleineren Auslandsbeteiligungen.

Hinzu kommt die Abschaffung der Lizenzschranke (§ 4j EStG) für Veranlagungszeiträume ab 2025. Der Hintergrund ist, dass unerwünschte Gewinnverlagerungen mittlerweile durch international abgestimmte Regelwerke, zum Beispiel das Mindeststeuergesetz, reguliert werden.

Beim Gewerbesteuer-Mindest-Hebesatz gibt es ebenfalls eine relevante Neuerung: Unter Einbeziehung der Gewerbesteuer bei einem gesetzlich angeordneten Mindesthebesatz von 200 Prozent ergibt sich eine niedrigste nationale Gesamtsteuerbelastung von 22,825 %. Der am 14.01.2026 im Kabinett beschlossene Entwurf enthält neben weiteren Maßnahmen auch die Anhebung des gewerbesteuerlichen Mindesthebesatzes auf 280 Prozent. Diese Anhebung soll ab dem Erhebungszeitraum 2027 gelten und hat mittelbare Auswirkungen auf die Berechnung der inländischen Gesamtsteuerbelastung.

Auswirkungen der Digitalisierung auf Hinzurechnungsbesteuerung und DBA

Die Digitalisierung verändert, wo Wertschöpfung entsteht – und damit, wo Gewinne entstehen und versteuert werden sollten. Digitale Geschäftsmodelle ohne physische Präsenz im Ausland werfen neue Fragen auf: Liegt eine Betriebsstätte vor? Handelt es sich um aktive oder passive Einkünfte? Diese Fragen sind steuerrechtlich komplex und werden international noch nicht einheitlich beantwortet.

Die OECD arbeitet im Rahmen des BEPS-Projekts (Base Erosion and Profit Shifting) fortlaufend an neuen Standards. Das BMF-Schreiben geht auch auf die erstmalige Anwendung des BEPS Multilateralen Instruments (MLI) ab 1.1.2026 für bestimmte Staaten ein. Das MLI modifiziert bestehende DBA, ohne sie vollständig neu zu verhandeln – und kann damit die Wirkung einzelner Abkommensregelungen verändern.

Expertenausblick und Empfehlungen

Fachleute weisen darauf hin, dass die Absenkung der Niedrigsteuergrenze auf 15 % zwar eine Entlastung bringt, aber auch neue Abgrenzungsfragen aufwirft – etwa wenn ausländische Gesellschaften knapp über oder unter der 15-%-Grenze liegen. Deutschland arbeitet fortlaufend an der Revision und Neuverhandlung bestehender DBA sowie an neuen Abkommen. Im vergangenen Jahr wurden hierzu unter anderem Revisionsprotokolle mit Belgien, Kuwait, Montenegro, Neuseeland und Serbien paraphiert.

Eine Prüfung im Einzelfall ist empfehlenswert, sobald Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften oder Betriebsstätten im Ausland bestehen. Sprechen Sie hierzu mit Ihrem Steuerberater – insbesondere dann, wenn sich die Beteiligungsstruktur oder die Steuersätze im Ausland ändern.

Häufig gestellte Fragen

Was ist die Hinzurechnungsbesteuerung und wen betrifft sie?

Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung ist es, eine steuerlich indizierte Verlagerung von passiven Einkünften ins niedrig besteuernde Ausland zu verhindern. Durch die Hinzurechnungsbesteuerung wird die Abschirmwirkung der ausländischen Kapitalgesellschaft bei niedriger Besteuerung durchbrochen. Betroffen sind grundsätzlich alle in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen oder juristischen Personen, die zu mehr als 50 % an einer ausländischen Zwischengesellschaft beteiligt sind.

Wie hoch ist die Niedrigsteuergrenze bei der Hinzurechnungsbesteuerung im Jahr 2026?

Die Niedrigsteuergrenze wurde auf 15 % herabgesetzt. Eine Zwischengesellschaft liegt nicht mehr vor, wenn diese im ausländischen Staat zumindest mit 15 % besteuert wird. Bis Ende 2023 lag diese Grenze noch bei 25 %, was bedeutete, dass deutlich mehr Länder als Niedrigsteuergebiete galten.

Schützt ein DBA vor der Hinzurechnungsbesteuerung?

Nicht automatisch. § 20 AStG regelt das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung und der Umschaltklausel zum DBA-Recht. Die Hinzurechnungsbesteuerung hat grundsätzlich Vorrang vor entgegenstehenden DBA-Regelungen. Ein DBA verhindert die Hinzurechnungsbesteuerung also nicht, kann aber die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beeinflussen. Eine Einzelfallprüfung durch den Steuerberater ist unerlässlich.

Was ist die Switch-over-Klausel und wann greift sie?

§ 20 Abs. 2 AStG ordnet den Übergang für ausländische Betriebsstätteneinkünfte mit fiktivem Zwischeneinkunftscharakter von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode an (Umschalt- oder Switch-over-Klausel). Sie greift, wenn eine ausländische Betriebsstätte passive Einkünfte erzielt, die – wären sie über eine Kapitalgesellschaft erzielt worden – der Hinzurechnungsbesteuerung unterlägen. Die Folge ist eine in der Regel höhere Gesamtsteuerbelastung.

Welche Freigrenzen gelten ab 2026 bei der Hinzurechnungsbesteuerung?

Die absolute Freigrenze für die nach dem AStG zuzurechnenden Einkünfte wurde auf 100.000 Euro (bisher 80.000 Euro) und die relative Freigrenze auf Ebene der Zwischengesellschaft auf ein Drittel ihrer gesamten Einkünfte (bisher 10 Prozent) angehoben. Diese Anhebungen gelten ab dem Veranlagungszeitraum 2026 und können dazu führen, dass bestimmte Beteiligungsstrukturen nicht mehr von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden.

Was passiert, wenn kein DBA mit dem ausländischen Staat besteht?

Ohne DBA gibt es keine abkommensrechtliche Grundlage zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die ausländischen Einkünfte können dann sowohl im Quellenstaat als auch in Deutschland besteuert werden. Zur Vermeidung einer vollständigen Doppelbelastung sieht das deutsche Steuerrecht in solchen Fällen zumindest eine einseitige Anrechnung der ausländischen Steuer vor – allerdings nur unter bestimmten Voraussetzungen. Eine Prüfung im Einzelfall ist hier besonders empfehlenswert.