Alles über Funktionsverlagerung gemäß § 1 AStG

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Stand: März 2026

Wer ein Unternehmen grenzüberschreitend aufstellt oder Konzernstrukturen im Ausland aufbaut, kommt früher oder später mit einem Begriff in Berührung, der auf den ersten Blick technisch klingt, aber erhebliche steuerliche Konsequenzen hat: die Funktionsverlagerung § 1 AStG. Gemeint ist die Verlagerung einer betrieblichen Funktion – mitsamt den dazugehörigen Chancen, Risiken und Wirtschaftsgütern – auf ein verbundenes Unternehmen im Ausland. Das deutsche Steuerrecht hat für diesen Vorgang klare Regeln entwickelt, die Unternehmer kennen sollten, bevor sie internationale Umstrukturierungen in Angriff nehmen.

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Was ist eine Funktionsverlagerung – und warum regelt der Gesetzgeber sie?

Durch grenzüberschreitende Umstrukturierungsmaßnahmen können Gewinnverschiebungen in andere Staaten stattfinden und die Steuereinnahmen des ursprünglichen Staates vermindern. Da solche Maßnahmen vornehmlich konzernintern stattfinden, bedürfen diese Transaktionen aufgrund eines unterstellten mangelnden Interessengegensatzes zwischen den beteiligten Unternehmen einer besonderen steuerlichen Würdigung, um willkürliche Gewinnverschiebungen zu verhindern. Genau hier setzt § 1 AStG (Außensteuergesetz) an.

Eine Funktion ist dabei eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zusammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht, die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Sie ist ein organischer Teil eines Unternehmens, ohne dass ein Teilbetrieb im steuerlichen Sinn vorliegen muss. Das klingt abstrakt – in der Praxis geht es aber um ganz konkrete Bereiche.

Als Funktionen im Sinne des AStG kommen sowohl primäre wie auch sekundäre Wertschöpfungsaktivitäten in Betracht. Dies können z. B. folgende betriebliche Bereiche sein: Forschung und Entwicklung, Materialbeschaffung, Lagerhaltung, Produktion, Montage, Vertrieb, Marketing, Kundendienst, Qualitätskontrolle, Finanzierung. Ein Unternehmen, das beispielsweise seinen Vertrieb in eine Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland auslagert, löst damit potenziell den Tatbestand der Funktionsverlagerung aus.

Der Gesetzgeber hat auf diese Entwicklung durch das Unternehmensteuerreformgesetz aus dem Jahr 2008 reagiert. Die Umsetzung erfolgte durch eine Reform des Außensteuergesetzes (AStG). Mit dem Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz (AbzStEntModG) vom 2. Juni 2021 wurden die Regelungen zum Fremdvergleichsgrundsatz an die aktuellen OECD-Verrechnungspreisleitlinien angepasst und neu strukturiert. wurden die Bestimmungen zur Funktionsverlagerung konkretisiert und in einen neuen Absatz 3b in § 1 AStG überführt.

Wichtiger Hinweis: Die steuerrechtliche Erfassung einer Funktionsverlagerung knüpft nicht daran an, ob ein Teilbetrieb übertragen wird. Entscheidend ist, ob eine Funktion inklusive der damit verbundenen Chancen, Risiken und Wirtschaftsgüter auf ein verbundenes Unternehmen übergeht – auch wenn dies schrittweise geschieht.

Der gesetzliche Rahmen: § 1 Abs. 3b AStG und die FVerlV

Eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Absatz 3b des Gesetzes liegt vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile ganz oder teilweise übertragen oder überlassen wird, so dass das übernehmende Unternehmen diese Funktion ausüben oder eine bestehende Funktion ausweiten kann. Die nach Satz 1 verlagerte Funktion als Ganzes bildet das Transferpaket.

Ergänzend dazu regelt die Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) die Einzelheiten. Mit der „Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Absatz 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV)” vom 18.10.2022 wurde von der vorgenannten Ermächtigung Gebrauch gemacht. Die Funktionsverlagerungsverordnung ist erstmals für Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31.12.2021 beginnen.

Besonders bedeutsam ist der Zeitfaktor: Geschäftsvorfälle, die innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren verwirklicht werden, sind zu dem Zeitpunkt, zu dem die Voraussetzungen des Satzes 1 durch ihre gemeinsame Verwirklichung wirtschaftlich erfüllt sind, als einheitliche Funktionsverlagerung zusammenzufassen. Eine schrittweise Verlagerung über mehrere Jahre ändert also nichts an der steuerlichen Beurteilung.

Erscheinungsformen: Ausgliederung, Abschmelzung und Verdopplung

Nicht jede internationale Umstrukturierung ist automatisch eine Funktionsverlagerung im steuerrechtlichen Sinne. Das Gesetz unterscheidet verschiedene Szenarien, die unterschiedliche Rechtsfolgen auslösen.

Funktionsausgliederung. Bei der Funktionsausgliederung wird eine Funktion vollständig auf das übernehmende Unternehmen übertragen, einschließlich der damit zusammenhängenden Chancen und Risiken. Bei der Funktionsausgliederung liegt eine Funktionsverlagerung im Sinne des AStG vor. Es erfolgt daher eine Gesamtbewertung und mithin eine Besteuerung des Gewinnpotenzials.
Funktionsabschmelzung. Bei einer Funktionsabschmelzung erfolgt eine Übertragung von Chancen und Risiken an das übernehmende Unternehmen. Bei der Funktionsabschmelzung liegt eine Funktionsverlagerung im Sinne des AStG vor. Es erfolgt daher eine Gesamtbewertung mit Besteuerung des Gewinnpotenzials.
Funktionsabspaltung. Bei der Funktionsabspaltung wird eine (Teil-)Funktion verlagert, wobei jedoch die zugehörigen Chancen und Risiken beim übertragenden Unternehmen verbleiben. Ein typischer Fall einer Funktionsabspaltung ist die Auftragsfertigung durch eine Tochtergesellschaft, wobei diese die erstellten Leistungen gegen ein fixes Entgelt an das übertragende Unternehmen liefert. Da bei der Funktionsabspaltung keine Chancen und Risiken übertragen werden, liegt hier grundsätzlich keine Funktionsverlagerung im Sinne des Gesetzes vor.
Funktionsverdopplung. Wesentliches Tatbestandsmerkmal ist, dass die Funktion nach der Verlagerung beim verlagernden Unternehmen nicht mehr ausgeübt wird oder zumindest eingeschränkt ist. Daher kann bei einer Funktionsverdopplung keine Funktionsverlagerung im Sinne des Gesetzes vorliegen. Wenn ein Unternehmen also eine neue Produktionsstätte im Ausland aufbaut, ohne die inländische zu reduzieren, greift der Tatbestand nicht.

Bemerkenswert an der Definition des Gesetzgebers ist insbesondere die Einbeziehung von „Chancen und Risiken” und „sonstigen Vorteilen”. Damit wird über die international übliche Definition der Funktionsverlagerung weit hinausgegangen, welche lediglich die Verlagerung von Aufgaben umfasst. Für Unternehmen bedeutet das: Der Prüfungsrahmen ist bewusst weit gefasst.

Die Rolle wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter

Ein zentrales Abgrenzungsmerkmal betrifft immaterielle Wirtschaftsgüter – also Patente, Lizenzen, Know-how oder Kundenstämme. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind in Fällen von Funktionsverlagerungen wesentlich im Sinne des § 1 Absatz 3b Satz 2 des Gesetzes, wenn sie für die verlagerte Funktion erforderlich sind und ihr Fremdvergleichspreis insgesamt mehr als 25 Prozent der Summe der Einzelpreise aller Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile des Transferpakets beträgt.

Überschreitet der Anteil dieser Wirtschaftsgüter die 25-Prozent-Schwelle, greift die Pflicht zur Gesamtbewertung als Transferpaket. Hiervon kann abgesehen werden, wenn der Steuerpflichtige glaubhaft macht, dass weder wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter noch sonstige Vorteile Gegenstand der Funktionsverlagerung waren. Diese sogenannte Escape-Klausel bietet einen wichtigen Gestaltungsspielraum – ihre Voraussetzungen sind jedoch sorgfältig zu prüfen und zu dokumentieren.

Tipp: Die Frage, ob immaterielle Wirtschaftsgüter wesentlich im Sinne der FVerlV sind, hängt von einer Bewertung im Einzelfall ab. Eine frühzeitige steuerliche Begleitung solcher Transaktionen kann sich erheblich auszahlen.

Transferpaket und Fremdvergleichsgrundsatz: Wie wird bewertet?

Liegt eine Funktionsverlagerung vor, stellt sich die entscheidende Folgefrage: Zu welchem Preis muss die Verlagerung steuerlich angesetzt werden? Das Gesetz verlangt die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes (auch: Arm’s-Length-Prinzip) – also jenen Preis, den fremde Dritte unter vergleichbaren Bedingungen vereinbart hätten.

Der Einigungsbereich ergibt sich beim hypothetischen Fremdvergleich gemäß § 1 Abs. 3a Satz 5 AStG aus dem Mindestpreis des Leistenden, also des verlagernden Unternehmens, und dem Höchstpreis des Leistungsempfängers, also dem übernehmenden Unternehmen. Nach § 1 Abs. 3a Satz 6 AStG ist grundsätzlich der Mittelwert des Einigungsbereichs zugrunde zu legen, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass ein anderer Wert innerhalb des Einigungsbereichs dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

Besonders herausfordernd ist die Situation, wenn für die Verlagerung keine Vergleichsdaten am Markt vorhanden sind. In diesem Fall muss das gesamte Transferpaket bewertet werden. Ziel der gesetzlichen Regelungen – wie auch der Funktionsverlagerungsverordnung – ist es, das im Inland geschaffene Steuersubstrat bei Outbound-Verlagerungen zu erfassen und im Inland zu besteuern. In erster Linie werden Vertriebs- und Produktionsfunktionen in Niedrigsteuerländer aus steuerlichen Gründen verlagert. Es spielen aber auch vermehrt außersteuerliche Gründe eine große Rolle, z. B. die Erschließung neuer Märkte, Ausnutzung kostenorientierter Standortvorteile sowie Wettbewerbsfaktoren.

Wichtiger Hinweis: Die Bewertung eines Transferpakets ist keine buchhalterische Routineaufgabe. Sie erfordert eine betriebswirtschaftliche Unternehmensbewertung, die alle zukünftigen finanziellen Überschüsse des verlagerten Bereichs einbezieht. Fachleute weisen darauf hin, dass hier häufig erhebliche steuerliche Nachzahlungsrisiken entstehen, wenn die Bewertung nicht sorgfältig erfolgt.

Preisanpassungsklauseln: Wenn sich die Realität anders entwickelt

Ein weiteres Element des deutschen Rechts sind gesetzliche Preisanpassungsklauseln. Insbesondere wenn wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter und Vorteile im Zusammenhang mit Funktionsverlagerungen übertragen werden, kann sich nachträglich herausstellen, dass die den Preis bestimmenden Faktoren in erheblichem Umfang falsch eingeschätzt worden sind. Diese Annahme seitens der Finanzverwaltung kann allerdings von dem Steuerpflichtigen durch die Beibringung geeigneter Unterlagen widerlegt werden. Mit dieser gesetzlichen „Fiktion” von Preisanpassungsklauseln soll eine spätere Berichtigung bereits geprüfter Verrechnungspreise ermöglicht und die Bemessungsgrundlage gegen systematische Unterbewertungen geschützt werden.

Das bedeutet konkret: Selbst wenn ein Verrechnungspreis zum Zeitpunkt der Verlagerung korrekt festgelegt wurde, kann das Finanzamt ihn nachträglich anpassen, wenn sich die tatsächliche Entwicklung erheblich von der Planung unterscheidet. Eine Prüfung im Einzelfall ist hier dringend empfehlenswert.

Dokumentationspflichten: Was Unternehmen aufzeichnen müssen

Neben der materiellen Frage nach dem richtigen Verrechnungspreis besteht eine umfangreiche Pflicht zur Dokumentation. Zentrale Vorschrift im Zusammenhang mit den Dokumentationspflichten sind § 90 Abs. 3 AO und die Regelungen der Gewinnaufzeichnungsverordnung (GAufzV) sowie § 162 Abs. 3 und Abs. 4 AO (betreffend Schätzung).

Die Vorschriften zur Vorlage von Verrechnungspreisdokumentationen durch den Steuerpflichtigen wurden zuletzt deutlich verschärft. Für Wirtschaftsjahre, in denen Steuern nach dem 31.12.2024 entstehen oder in denen Steuern zwar vor dem 1.1.2025 entstehen, für die jedoch nach dem 31.12.2024 eine Prüfungsanordnung für eine Betriebsprüfung bekannt gegeben wird, sind die Verrechnungspreisdokumentationen nach aktueller Rechtslage ohne ausdrückliches Verlangen der Finanzverwaltung vorzulegen, sofern eine Betriebsprüfung durchgeführt wird.

Ab dem 1. Januar 2025 gilt zudem eine neue Struktur der Dokumentation: Ab dem 1.1.2025 wird § 90 Abs. 3 AO neu strukturiert, wobei die Aufzeichnungspflichten in Transaktionsmatrix, Sachverhaltsdokumentation und Angemessenheitsdokumentation untergliedert werden. Die Transaktionsmatrix ist dabei ein wesentlich neues Element, das einen strukturierten Überblick über alle konzerninternen Geschäftsvorfälle verlangt.

Neben der Dokumentationspflicht für laufende Transaktionen sind außergewöhnliche Geschäftsvorfälle gesondert zu dokumentieren. Hierunter fällt nicht nur die Dokumentation von Funktionsverlagerungen, sondern gemäß § 3 GAufzV etwa auch der Abschluss oder die Änderung langfristiger Verträge, die sich erheblich auf die Höhe der Einkünfte des Steuerpflichtigen auswirken.

Was bedeutet das für mittelständische Unternehmen? Die dargestellten Änderungen führen zu einer erheblichen Verschärfung der Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise und zu zusätzlichen Sanktionen. Dies betrifft auch KMU. Wer Tochtergesellschaften im Ausland unterhält und dort Funktionen ausübt, sollte die eigene Dokumentation zeitnah überprüfen lassen.

Weiterlesen:Verrechnungspreise und internationale Konzernstrukturen – was Unternehmer wissen müssen

Europarechtliche Dimension und praktische Gestaltungshinweise

Die deutschen Regelungen zur Funktionsverlagerung sind nicht frei von Spannungen mit dem europäischen Recht. Durch die Verschärfung der Bewertung nach § 1 AStG kann die Niederlassungsfreiheit in einem EU-Mitgliedsstaat beeinträchtigt werden. Der Grund hierfür liegt in einer – nur bei grenzüberschreitenden Funktionsverlagerungen – verschärften Rechtsfolge, die bei rein nationalen Transfers nicht eintreten würde. Diese Frage ist in Fachkreisen weiterhin Gegenstand rechtlicher Diskussionen.

Für die Praxis lassen sich folgende Aspekte hervorheben, die eine steuerliche Begleitung sinnvoll erscheinen lassen:

Frühzeitige Analyse der Funktionen. Bevor eine internationale Umstrukturierung umgesetzt wird, empfiehlt sich eine detaillierte Analyse, welche Funktionen betroffen sind und ob wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter mitverlagert werden.
Bewertung des Transferpakets. Liegt eine Funktionsverlagerung vor, muss der Wert des Transferpakets nach den Vorgaben der FVerlV ermittelt werden. Dazu ist eine fundierte betriebswirtschaftliche Bewertung erforderlich.
Lückenlose Dokumentation. Unternehmen ist anzuraten, bereits vor Erlass der Prüfungsanordnung oder einem Vorlageverlangen der Dokumentationspflicht kontinuierlich nachzukommen.
Prüfung der Escape-Klausel. In bestimmten Konstellationen – insbesondere bei der reinen Erbringung konzerninterner Dienstleistungen ohne Übertragung wesentlicher immaterieller Wirtschaftsgüter – kann von der Transferpaketbewertung abgesehen werden. Eine Prüfung im Einzelfall ist hier empfehlenswert.
Beachtung der Fünf-Jahres-Frist. Transaktionen, die in ihrer Gesamtheit die Tatbestandsmerkmale einer Funktionsverlagerung erfüllen, können sich über einen Zeitraum von höchstens fünf Jahren erstrecken. Das bedeutet: Auch eine über mehrere Jahre gestreckte Verlagerung kann steuerlich als Einheit behandelt werden.

Sprechen Sie hierzu mit Ihrer Steuerberaterin oder Ihrem Steuerberater, bevor unternehmerische Entscheidungen zur Verlagerung von Konzernfunktionen ins Ausland getroffen werden.

Häufig gestellte Fragen

Was genau ist eine Funktionsverlagerung nach § 1 AStG?

Eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Absatz 3b des Gesetzes liegt vor, wenn eine Funktion einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mitübertragenen oder mitüberlassenen Wirtschaftsgüter oder sonstigen Vorteile ganz oder teilweise übertragen oder überlassen wird, so dass das übernehmende Unternehmen diese Funktion ausüben oder eine bestehende Funktion ausweiten kann. Typische Beispiele sind die Verlagerung von Vertrieb, Produktion oder Forschung und Entwicklung auf eine ausländische Tochtergesellschaft.

Gilt die Regelung auch dann, wenn die Verlagerung schrittweise über mehrere Jahre erfolgt?

Ja. Geschäftsvorfälle, die innerhalb von fünf Wirtschaftsjahren verwirklicht werden, sind zu dem Zeitpunkt, zu dem die Voraussetzungen des Satzes 1 durch ihre gemeinsame Verwirklichung wirtschaftlich erfüllt sind, als einheitliche Funktionsverlagerung zusammenzufassen. Eine bewusste Streckung der Transaktion über mehrere Jahre ändert also grundsätzlich nichts an der steuerlichen Einordnung.

Was ist das Transferpaket und wie wird es bewertet?

Die nach Satz 1 verlagerte Funktion als Ganzes bildet das Transferpaket. Dieses umfasst alle mit der Funktion verbundenen Wirtschaftsgüter, Chancen und Risiken. Die Bewertung erfolgt auf Basis des Fremdvergleichsgrundsatzes, also des Preises, den fremde Dritte unter vergleichbaren Bedingungen vereinbart hätten. Können keine Vergleichsdaten gefunden werden, ist der Einigungsbereich auf Basis des Transferpakets als Ganzem zu bestimmen.

Was passiert, wenn keine ausreichende Dokumentation vorliegt?

Es ist davon auszugehen, dass nicht nur – wie bisher im Regelfall – lediglich im Rahmen der Außenprüfung die Verrechnungspreisdokumentation angefordert wird. Stattdessen muss erwartet werden, dass ein solches Verlangen bereits im Rahmen der Veranlagung erfolgen kann. Fehlen Aufzeichnungen oder sind sie unvollständig, kann das Finanzamt Einkünfte schätzen und Zuschläge erheben. Eine lückenlose Dokumentation ist daher unverzichtbar.

Gilt die Funktionsverlagerungsregelung auch für kleine und mittlere Unternehmen?

Grundsätzlich ja, sofern Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Unternehmen im Ausland bestehen und eine Funktion im steuerlichen Sinne verlagert wird. Die dargestellten Änderungen führen zu einer erheblichen Verschärfung der Dokumentationspflichten für Verrechnungspreise und zu zusätzlichen Sanktionen. Dies betrifft auch KMU. Eine individuelle Prüfung durch einen Steuerberater ist empfehlenswert.

Was ist der Unterschied zwischen einer Funktionsverlagerung und einer Funktionsverdopplung?

Wesentliches Tatbestandsmerkmal einer Funktionsverlagerung ist, dass die Funktion nach der Verlagerung beim verlagernden Unternehmen nicht mehr ausgeübt wird oder zumindest eingeschränkt ist. Daher kann bei einer Funktionsverdopplung keine Funktionsverlagerung im Sinne des Gesetzes vorliegen. Baut ein Unternehmen also im Ausland eine neue Produktionsstätte auf, ohne die inländische einzuschränken, liegt in der Regel keine Funktionsverlagerung vor.